小企業會計準則講解：收入

　　本條所涉及的會計科目

　　小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“5001主營業務收入”和“5051其他業務收入”等兩個會計科目。小企業如果銷售商品屬于主營業務(如銷售商品、產成品)，則通過“主營業務收入”科目核算;如果銷售商品屬于兼營業務 (如銷售材料)，則通過“其他業務收入”科目核算。小企業如果存在附有銷售退回條件的商品銷售的情況，小企業應在本準則所附會計科目的基礎上增設“1406發出商品”會計科目。本科目核算小企業未滿足收入確認條件但已發出商品的實際成本或售價。采用支付手續費方式委托其他單位代銷的商品，也可以單獨設置“1409委托代銷商品”科目。本科目可按購貨單位、商品類別和品種進行明細核算。

　　發出商品的主要賬務處理如下：

　　對于未滿足收入確認條件的發出商品，應按發出商品的實際成本或售價，借記本科目，貸記“庫存商品”科目。

　　發出商品發生退回的，應按退回商品的實際成本或售價，借記“庫存商品”科目，貸記本科目。

　　發出商品滿足收入確認條件時，應結轉銷售成本，借記“主營業務成本”或“其他業務成本”科目，貸記本科目。采用售價核算的，還應結轉應分攤的商品進銷差價。

　　本科目期末借方余額，反映小企業發出商品的實際成本或售價。

　　本條規定應用舉例

　　【例5-1】2×13年1月1日，甲公司采用托收承付結算方式銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明售價為600 000元，增值稅稅額為102 000元;商品已經發出，并已向銀行辦妥托收手續;該批商品的成本為420 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：應收賬款 702 000

　　貸：主營業務收入 600000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 102 000

　　借：主營業務成本 420000

　　貸：庫存商 420 000

　　【例5-2】2×13年4月5日，甲公司與購貨單位簽訂協議，采用預收款方式向購貨單位銷售一批商品。該批商品的實際成本為600 000元。協議約定，該批商品銷售價格為800000元，增值稅稅額為136 000元;購貨單位應在協議簽訂時預付60%的貨款(按銷售價格計算)，剩余貨款于2個月后支付。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)收到60%貨款時：

　　借：銀行存款 480 000

　　貸：預收賬款 480 000

　　(2)收到剩余貨款及增值稅稅款并交付商品時：

　　借：預收賬款 480000

　　銀行存款 456000

　　貸：主營業務收 800000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 136 000

　　借：主營業務成本 600000

　　貸：庫存商品 600000

　　【例5-3】2×13年5月10日，甲公司委托丙公司銷售商 200件，商品已經發出，每件成本為60元。合同約定丙公司應按每件100元對外銷售，甲公司按售價的10%向丙公司支付手續費。當年，丙公司對外實際銷售100件，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為10000元，增值稅稅額為1 700元，款項已收到。12月30日，甲公司收到丙公司開具的代銷清單時， 向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發票。假定，甲公司發出商品時納稅義務尚未發生;甲公司采用實際成本核算，丙公司采用進價核算代銷商品。

　　甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)發出商品時：

　　借：委托代銷商品 12 000

　　貸：庫存商品 12 000

　　(2)收到代銷清單時：

　　借：應收賬款 11 700

　　貸：主營業務收入 10 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　借：主營業務成本 6 000

　　貸：委托代銷商 6 000

　　借：銷售費用 1 000

　　貸：應收賬款 1 000

　　(3)收到丙公司支付的貨款時：

　　借：銀行存款 10 700

　　貸：應收賬款 10 700

　　丙公司應編制如下會計分錄：

　　(1)收到商品時：

　　借：受托代銷商 20000

　　貸：受托代銷商品款 20000

　　(2)對外銷售時：

　　借：銀行存款 11 700

　　貸：受托代銷商 10000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　(3)收到增值稅專用發票時：

　　借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 700

　　貸：應付賬款 1 700

　　借：受托代銷商品款 10000

　　貸：受托代銷商 10000

　　(4)支付貨款并計算代銷手續費時：

　　借：應付賬款 11 700

　　貸：銀行存款 10 700

　　其他業務收 1 000

　　【準則原文】第六十條 小企業應當按照從購買方已收或應收的合同或協議價款，確定銷售商品收入金額。

　　銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現金折扣應當在實際發生時，計入當期損益。

　　銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

　　前款所稱現金折扣，是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。商業折扣，是指小企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。

　　【解讀】

　　條文主旨

　　本條是關于銷售商品收入金額計量原則及計量銷售商品收入金額時應考慮因素的規定。

　　條文背景

　　本準則第五十九條規定了銷售商品收入的確認條件和確認時點，小企業要完成對銷售商品收入的確認，還應確定其金額。本準則關于銷售商品收入金額的計量原則及計量銷售商品收入金額時應考慮的因素與企業所得稅法實施條例的規定相一致。

　　條文解讀

　　本條的規定，可以從以下幾個方面來理解：

　　一、銷售商品收入金額的計量原則

　　本準則對小企業銷售商品收入金額的計量做了原則性規定：應當按照從購買方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入的金額。在我國社會主義市場經濟條件下，小企業向購買方銷售商品通常會根據《中華人民共和國合同法》簽訂銷售合同或協議，其中有關所售商品的價格、數量、規格和價款的約定是銷售合同或協議的重要組成內容，并且是經過交易雙方充分協商，按照公平交易原則達成的，充分體現了交易雙方的意愿。因此，可以作為銷售商品收入金額的確定依據。該價款收到與否不影響對其收入金額的確定。但是，如果銷售商品的合同或協議價款中包含了不屬于銷售方的金額，如小企業作為增值稅一般納稅人銷售商品應向購買方收取的增值稅銷項稅額，在計量收入金額時應當從價款中扣除。

　　二、計量銷售商品收入金額應考慮的幾個因素

　　小企業銷售商品的過程中往往會遇到現金折扣、商業折扣等問題。本準則規定在計量銷售商品收入的金額時，應當考慮這些影響收入金額的因素。

　　(一)現金折扣，是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。現金折扣通常發生在小企業以賒銷方式銷售商品中。小企業為了鼓勵購買方提前支付貨款，與購買方即債務人達成協議，債務人在不同的期限內付款可享受不同比例的折扣。小企業銷售商品如果涉及現金折扣，由于現金折扣是否會提供給購買方要等到規定的各個不同期限分別到期時才能最終確定，這一時間通常會晚于銷售商品收入確認的時點。因此，為了簡化核算，便于小企業實務操作，本準則規定應當按照銷售價款直接確定收入金額，而不需要對現金折扣進行扣除。待到實際發生現金折扣時，將所授予購買方的現金扣除金額計入財務費用，視為小企業銷售商品過程中發生的融資費用。

　　(二)商業折扣，是指小企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。商業折扣與現金折扣的區別在于，商業折扣是在確定所售商品價款之前已存在的因素，而現金折扣則在確定所售商品價款之后在結算過程中出現的因素。小企業銷售商品如果涉及商業折扣，在確定銷售商品收入的金額時應當扣除向購買方提供的商業折扣。因為商業折扣是銷貨方給予購貨方的一種價格優惠，是影響最終成交價格的一個重要因素。例如，甲小企業的銷售策略是客戶訂購商品在1 000件以上的，給予20%的價格優惠，該商品的正常銷售價格是每件100元，如果某客戶訂購了1 200件商品，甲小企業對該筆商品銷售確定收入金額應為96 000元，其確定過程為每件商品按照80(100—100X20%)元計價，即扣除了所提供的商業折扣。

　　三、執行中應注意的問題

　　(一)按照《中華人民共和國合同法》第十條的規定，合同當事人訂立的合同有書面形式、口頭形式和其他形式。因此，如果小企業銷售商品時僅與購買方達成了口頭協議，而沒有簽訂書面形式的合同或協議，在這種情況下，只要口頭形式的合同或協議具有法律效力，也可以按照口頭協議所達成的銷售價款計量收入的金額。

　　(二)本條中的“合同或協議價款”不包括小企業作為增值稅一般納稅人在銷售商品時按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定應向購買方收取的增值稅銷項稅額。

　　本條所涉及的會計科目

　　小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“5001主營業務收入”、“5051其他業務收入”和“5603財務費用”等3個會計科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例5-4】 甲公司于2x13年3月1日銷售商品10000件，每件商品的標價為20元(不含增值稅)，每件商品的實際成本為12元，適用的增值稅稅率為17%;由于是成批銷售，甲公司給予購貨方10%的商業折扣，并在銷售合同中規定現金折扣條件為2/10，1/20，N/30;商品于3月1日發出，購貨方于3月9日付款。假定計算現金折扣時考慮增值稅。

　　本例涉及現金折扣和商業折扣問題，首先需要計算確定銷售商品收入的金額。根據銷售商品收入金額確定的有關規定，銷售商品收入的金額應是未扣除現金折扣但扣除商業折扣后的金額，現金折扣應在實際發生時計入當期財務費用。因此， 甲公司應確認的銷售商品收入金額為180 000(20x10 000-20x10 000x10%)元，增值稅銷項稅額為30 600(18 000x17%)元。購貨方于銷售實現后的10 內付款，享有的現金折扣為4 212[(180000+30 600)×2%]元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)3月1日銷售實現時：

　　借：應收賬款 210 600

　　貸：主營業務收 180000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 30600

　　借：主營業務成本 (12x10000)120000

　　貸：庫存商 120000

　　(2)3月9日收到貨款時：

　　借：銀行存款 206 388

　　財務費用 4 212

　　貸：應收賬款 210600

　　若購貨方于3月19 Et付款，則享受的現金折扣為2 106(210 600x1%)元， 甲公司在收到貨款時的會計分錄為：

　　借：銀行存款 208 494

　　財務費用 2 106

　　貸：應收賬款 210 600

　　若購貨方與3月31 付款，則應按全額付款。甲公司在收到貨款時的會計分錄為：

　　借：銀行存款 210 600

　　貸：應收賬款 210 600

　　【準則原文】第六十一條 小企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生的銷售退回(不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售)，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。

　　小企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生的銷售折讓，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。

　　前款所稱銷售退回，是指小企業售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因發生的退貨。銷售折讓，是指小企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。

　　【解讀】

　　條文主旨

　　本條文是關于銷售退回和銷售折讓會計處理的規定。

　　條文背景

　　小企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同或協議要求時，小企業對所售出的商品就可能負有退貨的責任。這種情況下，小企業為了切實履行合同或協議，或者為了盡可能減少損失，通常會采取兩種措施，一是同意退貨;二是不退貨但在價格上作出適當減讓。本條即對小企業在銷售完成后出現的這兩種情況的會計處理作出了規定。為了簡化核算，減少納稅調整負擔，滿足匯算清繳的需要，本準則采用了與企業所得稅法實施條例和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》相一致的會計處理原則。

　　條文解讀

　　本條的規定，可以從以下幾個方面來理解：

　　一、銷售退回的會計處理原則

　　(一)銷售退回的含義，是指小企業售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。這種情況實際上是銷售失敗的體現。小企業將商品銷售給購買方，如果購買方發現該商品在質量、品種不符合合同或協議要求，并且影響其使用或對外銷售，可能會要求向銷售方退貨。從發生退貨的商品的銷售時間來看，可能有兩種情況：第一種情況是當期(如當月、當年)銷售的商品在當期發生了退貨，具體可分為三種情形：(1)當月銷售當月退貨;(2)上月銷售本月退貨;(3)年初銷售年底退貨。第二種情況是以前期間(如以前年度)銷售的商品在本年度發生了退貨。從，發生退貨的商品的銷售數量來看，也有兩種情形：一是所售商品全部退貨;二是所售商品部分退貨。

　　(二)銷售退回的會計處理原則：對于已確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，不論此銷售業務是發生在本年度還是以前年度，小企業均應當在該筆退貨實際發生時沖減退貨當期(通常為當月)的銷售商品收入。這一規定體現了簡化核算的要求。

　　二、銷售折讓的會計處理

　　(一)銷售折讓的含義，是指小企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。小企業將商品銷售給購買方，如果購買方發現該商品在質量、規格等方面不符合合同或協議要求，但不影響其使用或對外銷售，可能會要求銷售方在價格上給予一定的減讓。這二價格減讓會影響到已確認收入的金額。

　　(二)銷售折讓的會計處理原則：對于已確認銷售商品收入的售出商品發生銷售折讓的，不論此銷售業務是發生在本年度還是以前年度，小企業均應當在該筆折讓實際發生時沖減當期(通常為當月)的銷售商品收入。這一規定也體現了簡化核算的要求。

　　三、執行中應注意的問題

　　(一)本條所規定的銷售退回和銷售折讓，其前提都是小企業已經確認了銷售商品收入，銷售已經完成。通俗地講，就是小企業已經在“主營業務收入”或“其他業務收入”科目進行了登記，記賬的時間可能是當月、當年，也可能是以前年度。本條規定所解決的問題是對于已經登記入賬的收人所對應的商品如果發生了退貨或與購買方在價款上作出了減讓時的會計處理。因此，本條所規定的銷售退回和銷售折讓與僅是發出商品但還沒有登記收入賬的退回或價格減讓不同，后面這兩種情況，從會計準則的角度來看，實際上銷售并未完成，不涉及銷售商品收入的會計處理，僅僅表現為商品庫存的增減變動或交易價格的協商確定。

　　比如，附有銷售退回條件的商品銷售，即購買方依照有關合同或協議有權退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，如果小企業能夠按照以往的經驗對退貨的可能性作出合理的估計，可以在發出商品時，將估計不會發生退貨的部分確認收入，估計可能發生退貨的部分，不確認銷售收入也不結轉銷售成本，作為發出商品處理，僅表現商品庫存的減少，單獨設置“1406發出商品”科目進行核算;如果小企業不能合理地確定退貨的可能性，則應當在售出商品退貨期滿時才確認收入。有關“1406發出商品”會計科目的使用說明詳見本準則第五十九條的釋義。

　　又如，對于未確認收入的售出商品發生銷售退回的，小企業應按已記入“發出商品”科目的商品金額(即商品的實際成本或售價)，借記“庫存商品”科目，貸記“發出商品”科目。

　　(二)小企業發生銷售退回時，對于已發生的現金折扣或商業折扣，應同時沖減銷售退回當期的財務費用或主營業務收入。如果該項銷售退回允許扣減增值稅稅額，應同時調整“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目的相應金額。

　　(三)銷售折讓與現金折扣、商業折扣的區別和聯系。這三者有“兩同三不同”，“兩同”是指：一是影響的對象相同，三者都涉及銷售商品收入金額的確定。二是交易的對象相同，三者都是與購買方發生的。“三不同”是指：一是發生的時間不同，銷售折讓和現金折扣都是在銷售完成之后發生的，商業折扣在銷售完成之前發生的。二是發生的原因不同，銷售折讓是由于售出商品的質量不合格等原因在售價上給予購買方的減讓，現金折扣是為了及時收回貨款而向購買方(即債務人)提供的債務扣除(即在價款上予扣減讓)，商業折扣是為了促銷商品而在售價上給予的價格優惠。三是會計處理不同，銷售折讓發生時沖減當期銷售商品收入，借記“主營業務收入”科目，貸記“應收賬款”科目，其結果是減少了主營業務收入;現金折扣發生時增加當期財務費用，借記“財務費用”科目，貸記“應收賬款”科目，其結果不影響主營業務收入，但增加了財務費用;商業折扣發生時，按照考慮商業折扣后的金額，借記“應收賬款”或“銀行存款”科目，貸記“主營業務收入”科目。

　　本條所涉及的會計科目

　　小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“5001主營業務收入”、“5051其他業務收入”、“5401主營業務成本”、“5402其他業務成本”、“1405庫存商品”、“1406發出商品”等6個會計科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例5-5】 甲公司于2×13年2月20日銷售商品一批，增值稅專用發票上注明售價為350 000元，增值稅稅額是59 500元;該批商品成本為182 000元。該批商品于2月20 發出，購貨方于3月1日付款。甲公司對該項銷售確認了銷售收入。3月 15 ，該商品質量出現嚴重問題，購貨方將該批商品全部退回給甲公司。 甲公司同意退貨，于退貨當日支付了退貨款，并按規定向購貨方開具了增值稅專用發票(紅字)。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)銷售實現時：

　　借：應收賬款 409 500

　　貸：主營業務收入 350000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 59 500

　　借：主營業務成本 182 000

　　貸：庫存商品 182 000

　　(2)收到貨款時：

　　借：銀行存款 409 500

　　貸：應收賬款 409 500

　　(3)銷售退回時：

　　借：主營業務收入 350 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 59 500

　　貸：銀行存款 409 500

　　借：庫存商品 182 000

　　貸：主營業務成本 182000

　　【例5-6】2×13年7月12日，甲公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的售價為100000元，增值稅稅額為17000元。該批商品的成本為70000元。購貨方驗貨時發現商品質量不合格，要求在價格上給予5%的折讓。經確認，購貨方提出的銷售折讓要求符合原合同的約定，甲公司同意并辦妥了相關手續，開具了增值稅專用發票(紅字)。假定此前甲公司已確認該批商品的銷售收入，銷售款項尚未收到，發生的銷售折讓允許扣減當期增值稅銷項稅額。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)銷售實現時：

　　借：應收賬款 117 000

　　貸：主營業務收 100 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17 000

　　借：主營業務成本 70000

　　貸：庫存商品 70000

　　(2)發生銷售折讓時：

　　借：主營業務收入 5000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 850

　　貸：應收賬款 5 850

　　(3)實際收到款項時：

　　借：銀行存款 111 150

　　貸：應收賬款 111 150